审计风险

以美国为代表的西方国家，股份制企业的存在比较普遍，证券市场建立的时间较长，为保护投资者利益，早在1933年就颁布了证券法。1934年又颁布了证券交易法，强制上市公司必须委托注册会计师对其财务报表进行审计。如果从1714年英国发生的南海事件算起，西方的审计事业已有将近3个世纪的历史。但直到20世纪60年代末，随着审计诉讼事件的增多，审计风险才开始成为人们关注的焦点话题。我们先分析早期文献中的审计风险。

早期文献中对审计风险的理解主要是描述性的，没有形成明确的概念，甚至很少采用“审计风险”这一术语，而是使用诸如“信赖”（confidence）、“可靠性”（reliability）和“或然性”（probability）等词语。如用AICPA原统计抽样委员会（the Committee on Statistical Sampling，CSS）在《统计抽样与独立审计》（1962）及《统计抽样与公认审计准则之间的关系》（1964）中均使用“信赖”一词。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》（1961）一书中，在论及审计意见、单项认定审计、测试与抽样时反复使用“或然性”一词，但他们实际上是指审计风险，如他们提到审计经验表明额外风险往往与某些特定的交易、资产或部门相联系，导致差错和舞弊的或然性，注册会计师应额外关注这些事项，这种风险实质上就是之后发展的审计风险模型中的“固有风险”。最初有关审计风险的理论研究源于统计抽样方法在审计实务中的应用。其中，Kenneth W.Stringer是一位不能不提到的先行者，他的很多研究思想对其后的审计理论和实务都产生了深远的影响。1957年Stringer参加了一项“抽样计划”（Sampling Plan）研究工作，他发现当时的审计文献缺乏明确的审计概念与审计实务中所应用的统计抽样方法的两个重要概念：精确度和可靠性（precision and reliability）相对应，这使得审计实务缺乏相应的理论基础。随后，Stringer提出了在精确度与“重要性”以及可靠性与“注册会计师可能出具不恰当审计意见的风险”之间建立逻辑联系的观点。此后，Stringer进一步提出了审计应用领域抽样结果的可靠性同审计风险之间的关系与其他应用领域的区别，他认为统计抽样在审计应用中的不同之处在于审计推论不仅仅取决于实质性测试抽样的结果，还可以通过其他审计程序以获取更多的证据，如内部控制系统评价可以为整体财务报表的精确性提供额外证据，因此，注册会计师可利用不同来源的证据来支持其审计意见（Stringer，1962）。这也就意味着审计风险不仅仅来源于实质性测试统计抽样风险，还来自于其他审计程序，研究这些不同测试程序之间的相互关系及其与总体审计风险之间的关系成为了以后审计风险模型的起源。

早期文献还注意到了审计风险的不同类型，Elliott and Rogers（1972）将审计风险划分为α风险和β风险。α风险又称为误拒风险，是指当财务报表本身是公允的，但注册会计师却认为其中含有错误；β风险又称为误受风险，是指财务报表本身含有重大错报，注册会计师却发表了无保留意见的风险。Elliott and Rogers所定义的β风险基本上与后来美国注册会计师协会（AICPA）在美国审计准则（SAS）47中的审计风险概念相一致。另一种是对审计风险层次的类型划分，1973年美国会计协会（AAA）发表《基本审计概念公告》，其中对“可信性”程度（credibility）的解释是“某一认定或声明是真实或有效的可能性”，审计人员除了要设定单项声明的可信性程度，还应设定与整体审计意见相关联的可信性程度。这种将审计风险划分为总体层次和认定层次的思想一直影响着以后的理论研究和实务工作。

早期文献中对审计风险的认识主要是审计实务经验积累过程中的一种感性认识，这种认识经历了从审计实质性测试中的抽样风险到包括其他审计程序中的审计风险，并关注到审计风险在实际中的应用问题，提出了从单项认定的可信性、多项认定的联合可信性、整个审计意见的可信性三个层次来设定风险水平。这一阶段的研究虽然只是为我们提供了一些零碎的、描述性的观点，却为此后的研究奠定了基础。重庆注册会计师